Kasadaki Borç, Borç Değilmiş!

 
Bu ifade yakın bir arkadaşımızın üniversite yıllarına ait bir anısından. Hikâye şöyle; muhasebe kayıt sistemi ve tek düzen hesap planının mantığını bir yıllık üniversite öğreniminden sonra kavrayan bir arkadaşı: “Kasadaki borç (bakiyesi), aslında borç değilmiş şimdi anladım” demiş. Yıllarca aramızda espri konusu oldu.

Maliye idaresinin denetimlerinde, kasada bulunan borç bakiyesinin sanki kasadan dışarıya çıkan ve bir gerçek/tüzel kişiye verilmiş borç gibi görüldüğü ve buna bağlı olarak cezai tarhiyatlar yapıldığı görülmektedir.

Danıştay VDDK, 2023/415 E., 2025/255 K. sayılı kararında yeterli araştırma ve somut tespitlere dayanmadıkça, vergi tarhiyatı ve cezai uygulamaların doğru olmadığı ifade edilmektedir.   

Danıştay bu kararı ile kısaca “kasadaki her borç, borç değildir” demektedir. 

1. Giriş

Vergi incelemelerinde sıklıkla karşılaşılan uyuşmazlıklardan biri, işletme kayıtlarında yer alan yüksek tutarlı “100-Kasa Hesabı” borç bakiyelerinin Maliye İdaresi tarafından fiili bir borç ilişkisi olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak adat faizi hesaplanmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımı ve KDV matrah farkı doğduğunun ileri sürülmesidir. Son yıllarda artan bu tür tarhiyatlarda, özellikle somut bir para çıkışının, fiili bir ödünç işleminin veya hizmet sunumunun olup olmadığına dair yeterli araştırma yapılmadan, salt muhasebe kaydı üzerinden cezalı tarhiyatlar yapılması eleştirilere neden olmaktadır.

Bu bağlamda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2023/415 E., 2025/255 K. sayılı kararı, vergi inceleme raporlarının taşıması gereken ispat yükü, örtülü kazanç dağıtımının unsurları ve adatlandırma işlemine dayalı cezalı vergi tarhiyatlarında olması gereken somutluk kriterleri bakımından önemli bir içtihat niteliğindedir.

2. Kasa Hesabının Hukuki ve Mali Niteliği

2.1. Kasa Hesabı ve Muhasebe Sistemi İçindeki Yeri

“100-Kasa Hesabı”, Tek Düzen Hesap Planına göre işletmenin elinde bulunan Türk Lirası ve yabancı paraların Türk Lirası karşılığını gösteren hesaptır. Hesap daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur. Bu hesabın borç kalanı, kasada bulunan nakdin büyüklüğünü ifade eder. Bir işletmenin kasasında en fazla ne kadar para bulunabileceğine ilişkin olarak yasal bir düzenleme yoktur, olamaz da. Her işletme için kasada bulunan miktarı belirleyen farklı hususlar olabilir. Söz konusu hesapta yer alan tutarın fazla ya da olağandışı görülmesi, kendi başına vergi hukuku açısından sonuç doğurmaz. Bu tür kayıtların maddi bir olguya dayanıp dayanmadığı somut delillerle ortaya konulmalıdır.

2.2. Borç Bakiyesi “Borç” mudur?

Vergi İdaresi tarafından sıklıkla, “borç bakiyesi” sanki kasadan dışarıya çıkan ve bir gerçek/tüzel kişiye verilmiş bir ödünç gibi değerlendirilmektedir. Oysa muhasebe kayıtlarındaki borç bakiyesi, bir finansal işlem sonucunda kasaya giren veya çıkması gereken tutarın gösterimidir. Bu bakiyenin, ortaklara verilen fiili bir para transferini ispatlayan başka delillerle desteklenmemesi halinde, salt yüksek tutarlı olması tek başına bir “borç verme” olarak değerlendirilemez. Kasada kaydi olarak görülen bakiyenin fiili olarak bulunmadığı iddiası ancak anlık kasa sayımları ile tespit edilebilir. Yine, önceki tarihlere ait hesaplara bakılarak böyle bir iddiada bulunulamaz. 

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da bu kararında, ilgili kasa hesabındaki yüksek tutarların, ortaklara kullandırıldığına dair somut tespitler yapılmadan örtülü kazanç varsayımıyla cezalı tarhiyat yapılmasını hukuka aykırı bulmuştur. Kurul, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılabilmesi için yalnızca yüksek kasa bakiyesi değil, bu bakiyenin ortaklara aktarıldığını gösteren kanıta dayalı bir tespit gerektiğini açıkça vurgulamıştır.

3. Adatlandırma Yoluyla Gelir Yazılması Açısından Değerlendirme

3.1. Adatlandırma Kavramı ve Vergi Hukukundaki Uygulama

Adatlandırma, borç-alacak ilişkisi doğuran işlemlerde, belli bir tutarın belli bir süre kullanılması karşılığında faiz benzeri bir gelir hesaplanması yöntemidir. Vergi İdaresi, işletmenin ortaklarına veya ilişkili kişilere bedelsiz kaynak kullandırdığını varsaydığında, bu kullanım süresi boyunca işletmenin elde etmesi gereken faiz gelirini adat faizi olarak hesaplamaktadır. İdare çoğu kez bu faizi hem kurum kazancına dahil etmekte hem de bu işlemin “bir hizmet” niteliğinde olduğunu ileri sürerek KDV’ye tabi tutmaktadır.

Oysa bu yaklaşım, gerek KDV’nin konusunu düzenleyen 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesi gerekse örtülü kazanç düzenlemelerini içeren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile çelişmektedir. Çünkü adatlandırma faizi, gerçekte tahakkuk etmiş bir gelir değil, varsayımsal bir kazançtır. Bu gelirin fiilen elde edilmediği, sadece bir ihtimal olarak hesaplandığı hallerde, bunun üzerinden KDV hesaplanması, fiili bir teslim veya hizmet olmaksızın KDV tahsilatı anlamına gelir ki bu da Anayasa’nın 73. maddesindeki “vergilendirmede kanunilik ilkesi” ile bağdaşmaz.

3.2. Danıştay’ın Değerlendirmesi

Danıştay VDDK, 2023/415 E., 2025/255 K. sayılı kararında, “kasa hesabında belirtilen tutarda para bulunmasının ticari teamüllere uygun düşüp düşmediği, ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlanıp sağlanmadığı” gibi hususlarda somut bir tespit yapılmadığını, defter ve belgeler üzerinden ilişkili kişi işlemlerinin araştırılmadığını açıkça vurgulamıştır. Bu tespit, fiili bir borç ilişkisi yoksa, adatlandırmaya ve buna bağlı vergi hesaplamasına dayanak da olmayacağı anlayışını ortaya koymaktadır.
Bu yönüyle karar, idarenin sıkça uyguladığı ve giderek otomatik hale gelen “borç bakiyesi + adat + faiz + KDV” zincirinin somut tespitlere dayanmadıkça uygulanamayacağını ifade etmektedir.

4. Kararın Kurumsal ve Akademik Önemi

4.1. Örtülü Kazanç Dağıtımı Tespitinde Aranması Gereken Unsurlar

Danıştay kararında, örtülü kazanç dağıtımının tespiti için sadece muhasebe kaydı değil, aynı zamanda fiili durumun da ortaya konulması gerektiği belirtilmiştir. Bu bağlamda, aşağıdaki unsurların birlikte varlığı aranmalıdır:

- Gerçek bir para çıkışı veya kaynak transferi,
- Bu transferin ortaklara veya ilişkili kişilere yapıldığının açık delillerle ispatı,
- Karşılıksız veya emsalin altında bir bedelle yapıldığının gösterilmesi,
- Bu durumun şirket lehine bir gelirden vazgeçme sonucunu doğurması.

Aksi takdirde, salt kasa hesabındaki borç bakiyesi üzerinden yapılan değerlendirmeler, hem delil yetersizliği hem de maddi gerçeklikten kopukluk nedeniyle hukuki denetimden geçemeyecektir.

4.2. Mali İdare Açısından Değerlendirme

Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları, istikrar kazanması hâlinde Maliye uygulamaları açısından içtihat birliği sağlar. Bu karar, vergi müfettişlerinin kasadaki yüksek bakiye vakalarında adatlandırma ve KDV uygulanmasına temkinli yaklaşmalarını gerektirecek bir içtihat zemini oluşturmaktadır. Özellikle, ticari hayattaki teamüller, defter ve belgelerdeki tutarlılık ve işlemin iktisadi gerçekliği gibi unsurların dikkate alınmadan doğrudan cezalı tarhiyata gidilmemesi gerektiği bu kararla bir kez daha teyit edilmiştir.

5. Sonuç ve Öneriler

5.1. Sonuç

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2023/415 E., 2025/255 K. sayılı kararı, kasa hesabında görülen yüksek borç bakiyesi nedeniyle adat faizi hesaplanarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı iddiasıyla tarh edilen vergilere ilişkin vergi idaresi uygulamasını kapsamlı şekilde değerlendirmiştir. Karar, özellikle aşağıdaki noktalar açısından önemlidir:

- Salt muhasebe kayıtlarına dayanarak örtülü kazanç dağıtımı varsayımı yapılamayacağı, somut, açık ve kesin delillerin aranması gerektiği vurgulanmıştır.

- Fiilen tahsil edilmeyen gelirlerin adatlandırma yoluyla vergilendirilemeyeceği, dolayısıyla bu işlem üzerinden KDV hesaplanamayacağı açıkça  ifade edilmiştir.

- Ticari teamüllere uygunluk, iktisadi gerçeklik ve defter belgelerle uyum gibi kriterlerin, vergi tarhiyatında mutlaka dikkate alınması gerektiği  belirtilmiştir.

Bu karar, özellikle küçük ve orta ölçekli işletmelerin sıklıkla karşılaştığı “kasa fazlası-adatlandırma-KDV” kıskacında ciddi bir içtihat değişikliğini işaret etmektedir.

5.2. Öneriler

1. Vergi İdaresi için:

- Kasa hesabındaki borç bakiyesi gibi şekli veriler üzerinden otomatik adat ve KDV hesaplama pratiği yerine, işlemlerin fiili mahiyeti, para hareketlerinin yönü, belge ile desteklenme durumu gibi hususlar araştırılmalıdır.

- Özellikle örtülü kazanç dağıtımı tespitlerinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında üçlü şartlar (emsaline uygunluk, ilişkili kişi, işletmenin kazancının azalması) ayrı ayrı analiz edilmelidir.

- Adatlandırılan tutarlara KDV uygulanması yalnızca fiili bir hizmet sunumu varsa mümkün olmalı, varsayıma dayalı işlemler KDV’ye tabi tutulmamalıdır.

- Bu kararlar mali denetim pratiği açısından önemli bir dönüm noktasıdır. Öncelikle, vergi denetçilerinin varsayıma dayalı cezalar kesme sınırı belirlenmiştir. Artık denetçilerden eksiksiz araştırma yapmaları ve somut belge toplamaları beklenir. Örneğin bir incelemede kasadaki nakdin kaynağı belgeye bağlanamazsa, vergi idaresi bu parayı otomatik kayıt dışı hasılat veya ortaklara kredi sayamaz; somut tespit yoksa tarhiyat hukuka aykırı sayılacaktır.

- Kar payı dağıtımı uygulamaları: Şirket geçmişte kar dağıtmış mı yoksa dağıtmamış mı, ortaklara nakit çıkışı olmuş mu incelenmelidir. Kâr payı dağıtımı yapılmadıysa, ortakların kasadan para çekmesi farklı yorumlanabilir. 

- Huzur Hakkı Uygulamaları: Ortaklara huzur hakkı ödeniyor mu, Şirket ortaklarının hayatını idame ettirebilmesi için yeterli geliri var mı? Bu soruların cevapları, nakit hareketlerinin daha sağlıklı değerlendirilmesini sağlayacaktır. 

- Şirketin faaliyet hacmi ve büyüklüğü: Günlük ciro ile kasa bakiyesi kıyaslanmalı. Düşük ciroya rağmen çok yüksek kasa doğal bir faaliyet sonucu olmayabilir, ancak bu durum için muhasebe kayıtları ve gelir-gider belgeleri incelenmelidir.

2. Mükellefler ve Mali Müşavirler için:

- Kasa hareketlerinin düzenli ve belgeli şekilde izlenmesi, ortaklarca yapılan tahsilat ve ödemelerin banka üzerinden yürütülmesi, olası vergi risklerini azaltacaktır.

- Kasa sayımlarının belli aralıklarla yapılarak tutanağa bağlanması faydalı olacaktır.

- Yüksek kasa bakiyeleri için gerekçeli ve belgeli açıklamalar hazırlanmalı, kasa mevcudunun ticari faaliyetle bağlantısı ortaya konulmalıdır. 

- Mali müşavirler açısından da bu karar mükelleflere savunma hazırlarken somut delil talep etme hakkı tanımıştır. Denetim raporlarında yalnızca ‘kasa bakiyesi yüksek diye örtülü kazanç oluşturulmuştur’ gibi genellemelerle karşılaşılırsa, bu Danıştay kararlarına dayanılarak itiraz edilebilir. Kayıt dışı kazanç iddiası ancak yeterli delile dayandırılabilirse kabul edilir.

- Düzenli olarak Kâr Payı, Huzur Hakkı gibi ödemeler yapan şirketlerde, Şirket-Ortak para ilişkilerinin değerlendirilmesi daha sağlıklı yapılabilecektir. 

3. Akademik Literatür için:

- Karar, vergi hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde kanunilik, belgelilik, gerçek gelir, ikili ilişki teorisi ve hizmet tanımı gibi kavramların yeniden değerlendirilmesini gerektirmektedir.

- Özellikle “kazanç” ve “gelir” kavramlarının yalnızca muhasebe bakiyesi üzerinden değil, iktisadi analiz ve fiili durum üzerinden yorumlanması gereği ortaya çıkmıştır.

Vergilendirmede şekli yaklaşımlardan ziyade maddi gerçeğe ve hakkaniyete dayalı bir sistemin güçlendirilmesi, hem yargı kararları hem de uygulamalarla sağlanmalıdır.
    
Ercan İNCİ
SMMM