Dövizli Hesapların Değerlemesi ve Kur Farkına KDV Uygulaması

      Döviz ve dövize endeksli hesapların dönem sonlarında değerlemesi yapılmalıdır. Değerlemede kullanılacak döviz kurları dönem sonlarında Maliye ve Hazine Bakanlığı tarafından yayımlanmaktadır. Bakanlık tarafından kur yayımlanmadığı takdirde TCMB tarafından yayımlanan kurlar dikkate alınmalıdır. (VUK md.280, 130 nl. VUK genel tebliği, 217 nl. GVK genel tebliği)

      Geçici Vergi dönemlerinde ve yıl içerisinde yapılacak değerleme işlemlerinde TCMB tarafından yayımlanan kurlar kullanılmalıdır.   

      Dönem sonlarında Maliye bakanlığı tarafından yayımlanan kurlar, aynı gün için TCMB tarafından açıklanan kurlarla aynıdır.

Değerleme işlemlerinde kullanılacak kurlar;

⦁    Kasalarda bulunan yabancı paralar için TCMB efektif alış kurları,
⦁    Diğer döviz hesapları için TCMB döviz alış kurları kullanılmalıdır. 

Değerleme işlemlerini iki bölüme ayırabiliriz:  

1-KDV konusuna girmeyen döviz değerleme işlemleri

⦁    KDV’den istisna edilen işlemler
⦁    Avans mahiyetinde yapılan ödemelerin kur farkları
⦁    Yıl sonu ve geçici vergi dönemlerinde yapılan değerlemeler
⦁    Sigortalardan alınan hasar tazminatları

2-KDV konusuna giren döviz değerleme işlemleri ve kur farkına KDV uygulaması

⦁    Kur farkları KDV’ye tabi midir sorusu uzun yıllar tartışma konusu olmuş, 18.01.2019 tarihinden geçerli olmak üzere KDV kanununun 24/c maddesine “kur farkı” ibaresi eklenerek kur farkına KDV hesaplanması yasa hükmü haline gelmiştir.

⦁    Herhangi bir mal veya hizmet tesliminden doğan işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, döviz kurunda meydana gelen değişiklikler için kur farkı faturası düzenlenmelidir. Satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları için satıcı, (Döviz kurunun artması halinde) alıcı lehine ortaya çıkan farklar için (Döviz kurunun düşmesi halinde) alıcı tarafından kur farkı faturası düzenlenmelidir 

Bu çalışmada konu, dövizli işlemlerin yoğun olarak yapıldığı otelcilik sektörü açısından bakılarak açıklanmaya çalışılmış, değerlendirmeler mevzuat ve idarenin görüşleri ile desteklenmiştir. 

Faydalı olmasını dilerim.*

14.04.2025

Ercan İNCİ
SMMM

1.    KDV konusuna girmeyen döviz değerleme işlemleri 

Uygulama: VUK kapsamında yapılan değerleme sonucu oluşan kur farkları ilgili hesapla karşılıklı olarak 646/656 hesaba kaydedilir.
 

1.1 - KDV’den istisna edilen işlemler

Bu işlemler için yapılan ödemelerde ortaya çıkan kur farkları da KDV’den istisnadır.

1.2 - Avans mahiyetinde yapılan ödemelerde kur farkları

Avans mahiyetinde yapılan ödemelerin kur farkları KDV’ye tabi değildir.

“Alıcının satıcıya avans olarak yaptığı ödemeler dolayısıyla ödemelerin yapıldığı tarih ile faturanın tanzim edildiği tarih arasında alıcı lehine oluşan kur farkları ile satıcı firma aleyhine oluşan kur farkları, mal ve hizmet bedelinden mahsup edilerek emtianın maliyetine dönüştüğünden, bir başka ifade ile satıcı firma tarafından düzenlenmesi zorunlu olan fatura, kur farklarını da içerdiğinden kur farkları dolayısıyla alıcı tarafından fatura düzenlenmesi gerekmemektedir.” [1]
        

1.3 – Yıl Sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde yapılan değerlemeler

Dönem sonlarında VUK uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Bunun yanında, yabancı para ve yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacak ve borçların, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde VUK hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulması zorunlu bulunduğundan, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmayan bu değerleme işlemi sonucu oluşan kur farkları için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

Banka hesaplarında ve işletme kasasında bulunan varlıkların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları, temelinde mal veya hizmet hareketi bulunmaması nedeniyle KDV’ ye tabi değildir. 

1.4 - Sigortalardan alınan hasar tazminatları

Sigortalardan alınan hasar tazminatı ödemelerinden doğan kur farkları KDV’ye tabi değildir.

“Hasar tazminatları, bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle, KDV’nin konusuna girmeyen bir tutarın döviz cinsinden ödenmesi durumunda lehte veya aleyhte oluşan kur farkları KDV’ye tabi tutulmaz.” [2]

2.    KDV konusuna giren döviz değerleme işlemleri ve kur farkına KDV uygulaması

     Uygulama: VUK kapsamında yapılan değerleme sonucu oluşan kur farkları ilgili hesapla karşılıklı olarak 646/656 hesaba kaydedilir. Ertesi gün değerleme işlemi ters kayıt yöntemi ile, değerleme öncesi haline getirilir. (Sonraki dönemlerde/yıllarda ödemeye bağlı olarak oluşacak kur farklarında düzenlenecek/alınacak faturaların matrahının doğru hesaplanabilmesi için uygulamada bu işlem benimsenmiştir. Tahakkuk işlemi yapılması v.b. yöntemler de kullanılmaktadır.) 

2.1 - Uygulamanın başlangıç tarihi nedir? 

Düzenlemenin yürürlük tarihi olan 18.01.2019 ve sonrasında gerçekleşen teslim veya hizmetlere  istinaden yapılacak ödemeler için kur farkına KDV hesaplanması gerekmektedir. 

2.2 - Kur farkı faturasını kim düzenleyecek?

Bedelin tahsil edildiği tarihte kur farkı, satıcı ve alıcıdan kimin lehine oluşursa, kur farkı faturasını o düzenlemelidir. 

2.3 - Hangi ödemeler için kur farkı faturası düzenlenecek?

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde kur farklarının KDV ye tabi tutulabilmesi için;

⦁    Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasında ortaya çıkması,
⦁    KDV matrahıyla bir ilişkisinin bulunması, 
⦁    KDV matrahında bir değişiklik meydana getirmesi, 
gerekmektedir. 

Dolayısıyla KDV matrahıyla ilişkilendirilemeyen kur farkları üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

2.4 - Kur farkı faturası ne zaman düzenlenecek? 

Kur farkı faturası; işlem bedelinin tahsil edildiği tarihte düzenlenecektir. Bedel tahsil edilmediği sürece, dövizli alacak ve borçların VUK’nun 280’nci maddesine göre değerlenmesi ve oluşan kur farklarının kambiyo kar veya zararı olarak dönem gelir/kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi ile yetinilecektir.

Dövizli ödeme başına kur farkı hesaplanması gerekmektedir. 7 günlük fatura düzenleme süresinin tahsilatın yapıldığı tarihte başladığı varsayılabilir. 

2.5 - Kur farkı faturasında matrah ne olmalıdır?

KDV matrahına esas teşkil edecek kur farkı, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte (ya da aleyhte) kur farkı olacaktır. (KDV dahil değildir) 

Kur farkı faturası düzenlenirken iki tarih arasındaki VUK’a göre yapılan yabancı para değerlemeleri ve bunun sonucunda oluşan kambiyo kar ve zararı yok sayılacaktır.

2.6 - Kur farkı faturasının KDV’ si hangi yöntemle hesaplanacak?

Ödeme KDV dahil bedel üzerinden yapılırsa, KDV iç yüzde yöntemiyle, Matrah + KDV üzerinden yapılırsa KDV, matrahın üzerine ilave edilmek suretiyle hesaplanmalıdır.

2.7 - Kur farkı faturasında KDV oranı ne olmalıdır?

Teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

2.8 - Dövizli ödeme; çek, senet veya kredi kartı ile yapılırsa tahsil tarihi olarak hangi tarih alınacak?

Senet, vadeli çek veya kredi kartı ile yapılan tahsilatlarda, tahsilatın yapıldığı tarih dikkate alınarak kur farkı faturası düzenlenmelidir. 

GİB tarafından, çek ve senetlerin ciro edilmesine bağlı olarak tahsil edilmiş sayılmaları yönünde görüşler olmakla birlikte pratikte uygulanabilir değildir.

“Çek ve senetlerin ciro edildikten veya kırdırıldıktan (ödeme gerçekleştirildikten) sonra nihai olarak tahsil edildiği tarihe kadar oluşacak kur farklarının KDV matrahı ile bir ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzenlenen ve vade tarihinden önce ciro edilen veya kırdırılan çek ve senetlerin ciro veya kırdırılma tarihinden sonra oluşan ve işlemin matrahında herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen kur farkları için fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” [3]

“Öte yandan firmanız adına keşide edilen çekin firmanızca ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır.” [4]

Öncelikle senedin hamili senedi ciro ettiğini keşideciye bildirmek durumunda değildir. 
Özellikle kurların düştüğü dönemde keşideci (alıcı) ciro tarihindeki kura göre nasıl kur farkı hesaplayacak ve satıcıya gönderecektir. Bu konuda bir teknik imkânsızlık görülmektedir. 
Ayrıca alıcı satıcıyla arasındaki cari hesap kapandıktan sonra kendisine gelen faturayı nasıl bir işleme tabi tutacağı pek anlaşılabilir bir durum değildir. 

Kredi kartı ile yapılan tahsilatlarda da buna benzer bir durum sözkonusu olacaktır. Şöyle ki; 

Kredi kartları ile yapılan tahsilatlar genellikle aynı anda banka hesaplarına geçmiyor ve belli bir vade uygulanıyor. Bu işlemlerde de, çek-senet benzeri uygulama yapılarak; kredi kartının banka hesabına geçtiği tarihteki kur dikkate alınarak kur farkı faturası düzenlenmesi gerekiyor. 

Fakat 3 farklı hesabın kullanıldığı bu işlemlerde kur farkı faturasının düzenlenmesi sorunlar içermektedir. Tahsilat esnasında çoğunlukla 108-120 hesaplar kullanılmaktadır. Tutar banka hesabına geçtiğinde ise 102-108 hesap kullanılmaktadır. İlk aşamada kredi kartı ile ödeme yapılırken cari hesabın (120) bakiyesi kapanmaktadır. Bakiyesi bulunmayan cari hesap için sonradan düzenlenecek / talep edilecek kur farkı faturasının izahı pek mümkün değildir.

2.9 - Fatura düzenlenen kur farkları hangi hesaplarda izlenecek?

KDV kanununda kur farkı matraha dahil olan unsurların arasında sayıldığından; satıcının düzenlediği faturaların, hasılatın takip edildiği hesaplarda (600), alıcının satıcıya düzenlediği faturalarda ise satışlardan indirimlerin takip edildiği hesaplarda alt hesaplar açılarak (611) izlenmesi gerekmektedir.  

2.10 - Ödeme dışında kalan; kick-back / rehber katkı payı / ciro primi isimlerle gelen ve cari hesapta dolayısıyla matrahta değişikliğe yol açan işlemler için nasıl bir yol izlenecek?

Bu işlemlerin ödemeden farkı bulunmamaktadır ve aynı yöntemin uygulanarak kur farkı faturası düzenlenmesi gerekmektedir.

2.11 - Alıcılar kur farkı faturasını istemekten/almaktan kaçınabilir mi ?

KDV kanununda yapılan düzenleme ile artık herkes kur farkı faturası düzenlemek/almak zorundadır.

2.12 – Bedelin takip eden yılda tahsil edilmesi durumunda kur farkı nasıl hesaplanacak?

Takip eden geçici vergi dönemlerinde veya takip eden yılda tahsil edilmesi arasında uygulama açısından pek fark bulunmamaktadır. Faturanın geçici vergi dönemlerinden önce düzenlendiği ve VUK’a göre değerleme yapıldıktan sonra takip eden dönemlerde tahsil edildiği durumlarda, kur farkının doğru hesaplanması için kurun, faturanın ilk düzenlendiği döviz kuruna getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde gelir/kurumlar vergisi yönünden mükerrer yada eksik vergilendirmeye yol açılmış olur. Bunun için yapılacak uygulama – bu hesaplarla sınırlı olmak koşulu ile – VUK değerlemelerinin ertesi günü yapılacak ters kayıtla eski haline getirilmesi yada tahakkuk hesaplarının kullanılması olabilir. 

“Bu itibarla; firmanız tarafından yapılan döviz cinsinden satışlarda bedelin, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerleme yapıldığı tarihi izleyen dönemde tahsil edilmesi durumunda; teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan kur farkı için firmanız tarafından fatura düzenleneceği ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı tabiidir.” [5]

2.13 - Alıcının nihai tüketici olduğu veya KDV mükellefi olmadığı durumlarda bedelin tahsilinde kurda meydana gelen azalma için satıcı nasıl bir yöntem izleyecek?

Bu durumlarda, tahsilat sonrası hesaplanan kur farkı 611 hesap grubunun altında açılacak hesaba kaydedilmelidir. 

Sektördeki en büyük partnerler yurt dışında ve KDV mükellefiyeti olmadığından kur farkı faturası düzenlemesi mümkün değildir. Ayrıca yurtdışındaki alıcı firma tarafından elde edilen herhangi bir kur farkı geliri bulunmamaktadır bu anlamda izahı da mümkün değildir. Satıcı tarafından tek taraflı olarak fatura düzenlenmesi vergide adalet ilkesine uymadığı gibi, indirim mekanizmasının işletilememesi KDV yükünü satıcı işletmelerin üzerinde bırakacaktır. 

 
Aşağıda; kur farkının alıcı lehine oluştuğu ve alıcının KDV mükellefi olmadığı durumlarda ne yapılmalı sorusuna cevap olabilecek farklı sektörler için verilmiş 2 özelge mevcuttur. 2002 tarihli özelgede [6] bunun gider pusulası ile çözülebileceğinden bahsetmektedir. 2018 tarihli bir özelgede [7] ise Mükellefiyeti bulunmasına bağlı olarak alıcı tarafından satıcıya fatura düzenlenerek kur farkı hesaplanması gerektiğinden bahsedilmektedir. 

“Satıcı aleyhine ortaya çıkan kur farkları ise Katma Değer Vergisi Kanununun 35’inci maddesi kapsamında “matrahta değişiklik” olarak değerlendirileceğinden aşağıdaki şekilde düzeltilmesi gerekmektedir:

Alıcı ve satıcının katma değer vergisi mükellefi olmaları durumunda, alıcı lehine oluşan kur farkı nedeniyle bu defa alıcının ilk faturaya atıfta bulunarak, aynı şekilde (kur farkı geliri + KDV) satıcıya bir fatura düzenlemesi ve faturadaki katma değer vergisini satıcıdan tahsil etmesi gerekmektedir.
Alıcının mükellef olmadığı durumlarda ise, satıcının kurda meydana gelen azalma tutarında alıcı adına gider pusulası düzenlemesi ve buna ilişkin katma değer vergisini de gider pusulası üzerinde ayrıca göstermesi gerekmektedir” [6]

“Fatura düzenleme tarihinden, ödemenin gerçekleştiği tarihe kadar satıcı lehine oluşan kur farkları için satıcı tarafından alıcı adına, satıcı aleyhine oluşan kur farkları için ise mükellefiyeti bulunmasına bağlı olarak alıcı tarafından satıcı adına fatura düzenlenmekte; kur farkının hesaplanmasında, kayıtlara ilgili borcun kaydedildiği kur ile ödemenin yapıldığı günkü kur arasındaki fark esas alınmaktadır.” [7]

3. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Dövize Bağlı Alımlarında Doğan Kur Farkları

Dövizli Aktif Kıymet Alımlarında ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirmeden sonraki döneme ilişkin kur farklarının ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyetine eklenmesi gerekmektedir. (VUK Genel Tebliğinde 163, 238)

Lehte oluşan kur farklarının aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki dönemlerde oluşan kur farklarının ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerekmektedir.

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre, verginin konusuna girmeyen bir işlem bedeline ait sonradan ortaya çıkan unsurlar KDV ye tabi bulunmamaktadır.

4.Stokların Dövize Bağlı Alımlarında Doğan Kur Farkları

Stoklara girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları maliyete eklenir.

5. Sonuç

VUK hükümlerine göre döviz ve dövize endeksli hesapların dönem sonlarında kur değerlemelerinin yapılması zorunludur. Değerleme işlemlerinde; dönem sonlarında Maliye ve Hazine Bakanlığı tarafından yayımlanan kurlar dikkate alınmalı, ara dönemlerde ise TCMB tarafından açıklanan kurlar kullanılmalıdır. 

Değerleme işlemlerine başlamadan önce döviz bakiyelerin doğruluğunun ve ilgili dönem kayıtlarının tamamlandığının kontrol edilmesi gerekmektedir. 

Mutabakat ve kontrol işlemlerinde;

⦁    Kasa ve alınan-verilen çek/senet hesapları, fiili envanter/mutabakat yolu ile, 
⦁    Banka ve Kredi Kartı Hesapları, banka hesap cüzdanları veya hesap ekstreleri yolu ile,
⦁    Alıcı ve Satıcı hesapları, cari mutabakat yolu ile kontrol edilmeli ve bakiyelerin doğruluğundan emin olduktan sonra değerleme işlemlerine başlanmalıdır.
 

KDV kanununa göre, fatura düzenlenmesi zorunlu olan kur farklarının doğru hesaplanabilmesi için;

⦁    Ödemenin yapıldığı tarihte, her ödeme için ayrı hesaplama ve işlem yapılması,
⦁    Müşterinin ön ödemesi varsa (avanslardan dolayı oluşacak kur farkları için KDV hesaplanmayacağından) öncelikle bu tutarların faturalarda kullanılan döviz kuru ile dikkatli bir şekilde hesaplanarak ilgili hesaba virman edilmesi,
⦁    Hangi faturalara istinaden ödeme yapıldığı belli değilse İlk giren – İlk çıkar yönteminin kullanılması,
⦁    Kick-back v.b. kesinti varsa bunların dikkate alınması,
⦁    Ödemeye konu olan faturada uygulanan oran kullanılarak ve iç yüzde yöntemi ile KDV hesaplanarak fatura düzenlenmesi veya talep edilmesi gerekmektedir. 

       Fatura edilecek kur farkı hesaplandıktan sonra muhataplarla mutabakat yapılması; hem işlemlerin sağlıklı yürütülmesi açısından, hem de fatura isteme sorumluluğunun yerine getirilmesi açısından önemlidir.

Yararlanılan Kaynaklar

[1] - Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünden alınan 17/09/1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2949-280-272-32756 sayılı yazı
[2] - İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı - B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK.6-284 sayı 15.04.2011 tarihli özelgesi
[3] - GİB Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı -B.07.1.GİB.0.01.53-010-19 sayı 02.11.2011 tarihli özelgesi
[4] - İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı - 39044742-KDV.24-979 sayı 04/07/2013 tarihli özelgesi
[5] - İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı - 39044742-010.01-64151 sayı 29/06/2015 tarihli özelgesi
[6] - Beyoğlu Vergi Dairesi Başkanlığı - B.07.4.DEF.0.34.38.30/GLR-23343 sayı 27.11.2002 tarihli özelgesi
[7] - Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı - 27575268-105[215-2018-288]-E.375281 sayılı 21.09.2018 tarihli özelgesi
- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve KDV Uygulama Genel Tebliği
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

*Bu yazı yalnızca genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmış olup uygulama tavsiyesi niteliği taşımamaktadır. Mükellef ve okuyucuların, özel durumlarına ilişkin olarak yetkili bir uzmandan görüş almaları önerilmektedir.